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知识点 承租人会计处理★★★
【图示】甲公司2020年初从A公司处租入一台设备，甲为承租方，A为出租方。租期4年，每年末付租金10万，租赁到期时，设备的公允价值为5万，而甲拥有1万的优惠购买权，因1万远小于5万，所以合理预计甲会行使优惠购买权。那么租赁付款额＝10×4＋1＝41（万元）。假设租赁付款额的现值为30万元，那么使用权资产的入账价值为30万元，分录为：
借：使用权资产 30
租赁负债——未确认融资费用 11
贷：租赁负债——租赁付款额 41
（一）初始计量
1.租赁负债的初始计量
（1）租赁付款额
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
租赁付款额包括以下五项内容：
①固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
租赁业务中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额，具体情形如下：
付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。 此类付款额即为实质固定付款额
承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。 承租人应釆用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。 承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
【教材案例22－5】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为100万元。
【解析】该租赁包含每年100万元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。
【备注】租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。
②取决于指数或比率的可变租赁付款额
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：
由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动 基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整
承租人源自租赁资产的绩效 零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额
租赁资产的使用 车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额
【提示】以上三项只有取决于指数或比率的可变租赁付款额，纳入租赁负债的初始计量。
③购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。
④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。
【教材案例22－6】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额20万元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。
【解析】在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。
⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
【图示】A公司2020年初从B公司处租入一台设备，租期4年，每年末付租金10万，租赁到期时，设备的公允价值为10万元。情形一：A公司拥有1万的优惠购买权，因1万远小于5万，所以合理预计A公司会行使优惠购买权。剩余的9万没有其他公司担保，所以这种情形下，未担保余值为9万，优惠买价1万应计入到租赁付款额中。情形二：承租人对余值担保了3万，独立第三方的担保公司对担保余值担保5万，未担保的余值为2万，这种情形下，担保余值为8万，未担保余值为2万。但只有承租人担保的余值3万，应计入到租赁付款额中。
担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项。
（2）折现率
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
【备注1】租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
【图示】A公司2020年初从B公司处租入一台设备，该设备在2020年初的公允价值为25万元，出租人为出租发生初始直接费用1万元。租赁合同约定租期4年，每年末付租金10万，租赁到期时，设备的公允价值为10万元。承租人对余值担保了3万，独立第三方的担保公司对担保余值担保5万，未担保的余值为2万，这种情形下，担保余值为8万，未担保余值为2万。站在出租人B的角度，租赁内含利率就是使得出租人的租赁收款额的现值[10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）]与未担保余值的现值[2×（P/F，r，4）]之和等于租赁资产公允价值（25万元）与出租人的初始直接费用（1万元）之和的利率，即25＋1＝10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）＋2×（P/F，r，4）。
【备注2】初始直接费用，
是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。
【备注3】承租人增量借款利率，指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资产须支付的利率。
【教材案例22－7】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为五年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为10万元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为1万元。租赁付款额为每年2.3万元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。
【解析】乙公司计算租赁内含利率r应满足如下公式：
23 000×（P/A，r，5）＋10 000 ×（P/F，r，5）＝100 000＋5 000
内插法计算得出的租赁内含利率为5.79%
2.使用权资产的初始计量 (现值）
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
（1）租赁负债的初始计量金额；
（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额；
（3）承租人发生的初始直接费用；
（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
【教材案例22－8】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 000元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；
（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。
为简化处理，假设不考虑相关税费影响。
【解析一】计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
租赁付款额现值的过程如下：
借：使用权资产 50 000
贷：银行存款 50 000 合并分录：
借：使用权资产 405 391
租赁负债——未确认融资费用 94 609
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000
银行存款 50 000
借：使用权资产 355 391（现值）
[50 000×（P/A，5%，9）]
租赁负债——未确认融资费用 94 609（未来利息费用）
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000（终值）
【解析二】将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借：使用权资产 20 000
贷：银行存款 20 000
【解析三】将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。
借：银行存款 5 000
贷：使用权资产 5 000
综上，甲公司使用权资产的初始成本为＝405 391＋20 000－5 000＝420 391（元）。
（二）租赁后续计量
1.租赁负债的后续计量
（1）计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
①确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；
②支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；
③因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
【备注】周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
【教材案例22－9】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
【图示】本业务实质是借260万，还315万，承担利息55万。
【解析一】在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。
借：使用权资产 2 600 000
租赁负债——未确认融资费用 550 000
贷：租赁负债——租赁付款额 3 150 000（450 000×7）
【解析二】第一年末计提利息费用并支付租赁款：
借：财务费用 131 040（2 600 000 ×5.04%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 131 040
借：租赁负债——租赁付款额 450 000
贷：银行存款 450 000
【解析三】第一年末租赁负债＝2 600 000×（1＋5.04%）－450 000＝2 281 040（元）。
【图示】第一年负债本金是260万元，负担利息13.104（260×5.04%）万元，负债年末余额是年底本息之和（260万元＋13.104万元），再减去还款额45万元，剩余228.104万元。
（2）租赁负债的重新计量
在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。
使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
①实质固定付款额发生变动
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。
【教材案例22－10】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。
【图示】第一年租金不确定，从第一年年底开始到第十年末，租金变为固定付款额，一共是九年，所以租赁付款总额是18万，第一年末现值是14.2156万，利息3.7844万。
【解析一】在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20 000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。
【解析二】支付第一年租金时：
借：制造费用等 20 000
贷：银行存款 20 000
【解析三】确认使用权资产和租赁负债：
借：使用权资产 142 156[20 000×（P/A，5%，9）]
租赁负债——未确认融资费用 37 844
贷：租赁负债——租赁付款额 180 000（20 000×9）
②担保余值预计的应付金额发生变动
在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人釆用的折现率不变。
③用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。
在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人釆用的折现率不变。
需要得注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。
④购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。 上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。
发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。 评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。
上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当釆用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
【教材案例22－11】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%，不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1 000 000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。
【解析一】在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386 000元[50 000×（P/A，5%，10），为便于计算，年金现值系数取两位小数]。
【解析二】相关指标计算如下：
年度 租赁负债 利息 租赁付款额 租赁负债，
年初金额 年末金额
① ②＝①×5% ③ ④＝①＋②－③
1 386000 19300 50000 355300
2 355300 17765 50000 323065
3 323065 16153 50000 289218
4 289218 14461 50000 253679
5 253679 12684 50000 216363
6 216363 10818 50000 177181
7 177181 8859 50000 136040
8 136040 6802 50000 92842
9 92842 4642 50000 47484
10 47484 2516 50000 0
【解析三】在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：
借：使用权资产 386 000
租赁负债——未确认融资费用 114 000
贷：租赁负债——租赁付款额 500 000
在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。
【解析四】在第5年末甲公司实际行使了购买选择权：
借：固定资产——办公楼 976 637
使用权资产累计折旧 193 000（386 000×5／10）
租赁负债——租赁付款额 250 000（50 000×5）
贷：使用权资产 386 000
租赁负债——未确认融资费用 33 637
[114 000－（19 300＋17 765＋16 153＋14 461＋12 684）]
银行存款 1 000 000
2.使用权资产的后续计量
（1）计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当釆用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
（2）使用权资产的折旧
①承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。
②租赁期开始的当月计提折旧确有困难的，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产釆取相同的折旧政策。
③计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。
④承租人通常按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。
⑤承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；
承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
（3）使用权资产的减值
①在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
②使用权资产减值的提取分录：
借：资产减值损失
贷：使用权资产减值准备
③使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
④承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值进行后续折旧。
3.租赁变更的会计处理
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
（1）租赁变更作为一项单独租赁处理
租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；
②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
（2）租赁变更未作为一项单独租赁处理
租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期，并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当釆用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；
无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
（三）短期租赁和低价值资产租赁
1.会计处理原则
承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
2.短期租赁
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
【教材案例22－12】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有5个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为14个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。
3.低价值资产租赁
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下条件，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
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