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同学； 2019年年末坏账准备余额=8000000*0.4%=32000元； 2020年年末坏账准备余额=9500000*0.4%=38000元； 2020年末的处理： 借：信用减值损失6000 贷：坏账准备6000 2021年的坏账准备期末剩余金额=38000-25000=13000元 应当补提坏账准备的金额=9000000*0.4%-13000=23000元 借：信用减值准备23000 贷：坏账准备23000

一、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的主要区别 　　(一)适用范围不同 　　《小企业会计准则》适用于小企业，具体指在中华人民共和国境内依法设立的，经营规模符合国务院发布的《中小企业划型标准》所规定的小企业。但是，有三类小企业除外：(1)股票或债券在市场上公开交易的小企业;(2)金融机构或其他具有金融性质的小企业;(3)企业集团内的母公司和子公司。《企业会计准则》适用于大中型企业或不适用《小企业会计准则》的小企业。 　　(二)核算要求不同 　　《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。《小企业会计准则》是在遵循《企业会计准则——基本准则》的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员的职业判断。 　　1.统一采用成本计量 　　小企业的资产要求按照成本计量，不要求计提资产减值准备，也就没有资产减值准备等科目。应收及预付款项的坏账损失采用直接转销法，应当于实际发生时计入营业外支出。资产实际损失的确定参照了《企业所得税法》中的有关认定标准。 　　对小企业的短期投资不要求按公允价值核算，而是要求按成本核算。 　　对小企业的长期债券投资不要求按公允价值入账，而是要求按成本入账;对长期债券投资的利息收入不要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算，而要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算。 　　对小企业融资租入固定资产的入账价值不要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础，而要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。 　　对小企业的负债不要求按照公允价值入账，而要求按照实际发生额入账;对小企业借款利息不要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而要求按照借款本金和借款合同利率计算。 　　2.债券的溢折价摊销统一采用直线法 　　在长期债券投资(或持有至到期投资)中的债券折价或者溢价的摊销方面，《企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而《小企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。 　　3.长期股权投资统一采用成本法核算 　　在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理。而《小企业会计准则》则要求小企业对长期股权投资统一采用成本法进行会计处理。 　　4.固定资产折旧年限和无形资产摊销期限的确定应当考虑税法的规定 　　《企业会计准则》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，而不必考虑税法的规定。而《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 　　《企业会计准则》规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命;使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销;企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。而《小企业会计准则》规定，无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止;有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销;小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。 　　5.长期待摊费用的核算内容和摊销期限与税法保持一致 　　《企业会计准则》里的“长期待摊费用”科目的核算内容、摊销期限与企业所得税法及其实施条例存在较大的差异。而《小企业会计准则》对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定完全一致。《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等;长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。 　　6.资本公积仅核算资本溢价(或股本溢价) 　　《企业会计准则》规定，资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积。而《小企业会计准则》规定，资本公积仅包括资本溢价(或股本溢价)，是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。 　　7.采用应付税款法核算所得税 　　《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应交所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。而《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，这大大简化了所得税的会计处理。 　　8.取消了外币财务报表折算差额 　　《企业会计准则》规定，因折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。而按照《小企业会计准则》的要求，小企业不会产生外币财务报表折算差额，减少了外币财务报表折算的工作量。 　　9.简化了财务报表的列报和披露 　　小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注四个组成部分，小企业不必编制所有者权益(或股东权益)变动表。《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，没有补充资料。另外，小企业财务报表附注的披露内容也大为减少。 　　10.对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理统一采用未来适用法 　　《企业会计准则》要求企业根据具体情况对会计政策变更采用追溯调整法或未来适用法进行会计处理，对前期差错更正采用追溯重述法或未来适用法进行会计处理;对会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。而《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理。 　　(三)会计科目设置不同 　　《企业会计准则》的科目有156个，《小企业会计准则》的科目只有66个，科目数量大幅度减少。 　　有些科目核算内容有所改变，如城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费等相关税费在《企业会计准则》里是在“管理费用”科目核算的，在《小企业会计准则》放到了“营业税金及附加”科目里核算。 二、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的协调 　　(一)《小企业会计准则》规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》 　　1.执行本准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。 　　2.执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定。 　　3.执行本准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》;因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。 　　4.已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。 　　(二)执行本准则的小企业转为执行《企业会计准则》 　　执行本准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。 　　通过以上比较分析，可以看出《小企业会计准则》立足于我国小企业发展现状，做到了简化核算要求、与我国税法尽量保持一致、与《企业会计准则》有序协调，是一部为我国小企业量身定做的企业会计标准。它的贯彻实施，对于提高会计信息质量，加强财务管理，全面提升小企业内部管理水平，促进小企业健康可持续发展具有重要现实意义。

同学你好 很高兴为你解答 知识点　承租人会计处理★★★ 　　【图示】甲公司2020年初从A公司处租入一台设备，甲为承租方，A为出租方。租期4年，每年末付租金10万，租赁到期时，设备的公允价值为5万，而甲拥有1万的优惠购买权，因1万远小于5万，所以合理预计甲会行使优惠购买权。那么租赁付款额＝10×4＋1＝41（万元）。假设租赁付款额的现值为30万元，那么使用权资产的入账价值为30万元，分录为： 　　借：使用权资产　　　　　　　　　30 　　　　租赁负债——未确认融资费用　11 　　　　贷：租赁负债——租赁付款额　　　41 　　（一）初始计量 　　1.租赁负债的初始计量 　　 　　（1）租赁付款额 　　租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。 　　租赁付款额包括以下五项内容： 　　①固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。 　　租赁业务中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额，具体情形如下： 付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。 此类付款额即为实质固定付款额 承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。 承租人应釆用该可行的付款额方案作为租赁付款额。 承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。 承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。 　　【教材案例22－5】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为100万元。 　　【解析】该租赁包含每年100万元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。 　　【备注】租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。 　　②取决于指数或比率的可变租赁付款额 　　可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩： 由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动 基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整 承租人源自租赁资产的绩效 零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额 租赁资产的使用 车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额 　　【提示】以上三项只有取决于指数或比率的可变租赁付款额，纳入租赁负债的初始计量。 　　③购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。 　　在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。 　　④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。 　　在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。 　　【教材案例22－6】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额20万元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。 　　【解析】在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。 　　⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项 　　【图示】A公司2020年初从B公司处租入一台设备，租期4年，每年末付租金10万，租赁到期时，设备的公允价值为10万元。情形一：A公司拥有1万的优惠购买权，因1万远小于5万，所以合理预计A公司会行使优惠购买权。剩余的9万没有其他公司担保，所以这种情形下，未担保余值为9万，优惠买价1万应计入到租赁付款额中。情形二：承租人对余值担保了3万，独立第三方的担保公司对担保余值担保5万，未担保的余值为2万，这种情形下，担保余值为8万，未担保余值为2万。但只有承租人担保的余值3万，应计入到租赁付款额中。 　　担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项。 　　（2）折现率 　　租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。 　　在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。 　　【备注1】租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 　　【图示】A公司2020年初从B公司处租入一台设备，该设备在2020年初的公允价值为25万元，出租人为出租发生初始直接费用1万元。租赁合同约定租期4年，每年末付租金10万，租赁到期时，设备的公允价值为10万元。承租人对余值担保了3万，独立第三方的担保公司对担保余值担保5万，未担保的余值为2万，这种情形下，担保余值为8万，未担保余值为2万。站在出租人B的角度，租赁内含利率就是使得出租人的租赁收款额的现值[10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）]与未担保余值的现值[2×（P/F，r，4）]之和等于租赁资产公允价值（25万元）与出租人的初始直接费用（1万元）之和的利率，即25＋1＝10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）＋2×（P/F，r，4）。 【备注2】初始直接费用， 是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。 　　【备注3】承租人增量借款利率，指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资产须支付的利率。 　　【教材案例22－7】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为五年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为10万元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为1万元。租赁付款额为每年2.3万元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。 　　【解析】乙公司计算租赁内含利率r应满足如下公式： 　　23 000×（P/A，r，5）＋10 000 ×（P/F，r，5）＝100 000＋5 000 　　内插法计算得出的租赁内含利率为5.79% 　　2.使用权资产的初始计量 (现值） 　　使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项： 　　（1）租赁负债的初始计量金额； 　　（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额； 　　（3）承租人发生的初始直接费用； 　　（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。 　　【教材案例22－8】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 000元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年； 　　（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。 　　为简化处理，假设不考虑相关税费影响。 　　【解析一】计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。 　　租赁付款额现值的过程如下： 借：使用权资产　　50 000 　　贷：银行存款　　　50 000 合并分录： 借：使用权资产　　　　　　　　405 391 　　租赁负债——未确认融资费用 94 609 　　贷：租赁负债——租赁付款额　　450 000 　　　　银行存款　　　　　　　　　 50 000 借：使用权资产　　　　　　　　　355 391（现值） 　　[50 000×（P/A，5%，9）] 　　租赁负债——未确认融资费用　 94 609（未来利息费用） 　　贷：租赁负债——租赁付款额　　　 450 000（终值） 　　【解析二】将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。 　　借：使用权资产　　20 000 　　　　贷：银行存款　　　20 000 　　【解析三】将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。 　　借：银行存款　　　5 000 　　　　贷：使用权资产　　5 000 　　综上，甲公司使用权资产的初始成本为＝405 391＋20 000－5 000＝420 391（元）。 　　（二）租赁后续计量 　　1.租赁负债的后续计量 　　（1）计量基础 　　在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量： 　　①确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额； 　　②支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额； 　　③因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。 　　承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。 　　【备注】周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。 　　【教材案例22－9】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。 　　【图示】本业务实质是借260万，还315万，承担利息55万。 　　【解析一】在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。 　　借：使用权资产　　　　　　　　2 600 000 　　　　租赁负债——未确认融资费用　550 000 　　　　贷：租赁负债——租赁付款额　　3 150 000（450 000×7） 　　【解析二】第一年末计提利息费用并支付租赁款： 　　借：财务费用 　　　　　　　　　131 040（2 600 000 ×5.04%） 　　　　贷：租赁负债——未确认融资费用 131 040 　　借：租赁负债——租赁付款额　　 450 000 　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　450 000 　　【解析三】第一年末租赁负债＝2 600 000×（1＋5.04%）－450 000＝2 281 040（元）。 　　【图示】第一年负债本金是260万元，负担利息13.104（260×5.04%）万元，负债年末余额是年底本息之和（260万元＋13.104万元），再减去还款额45万元，剩余228.104万元。 　　（2）租赁负债的重新计量 　　在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。 　　使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。 　　①实质固定付款额发生变动 　　如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。 　　【教材案例22－10】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。 　　【图示】第一年租金不确定，从第一年年底开始到第十年末，租金变为固定付款额，一共是九年，所以租赁付款总额是18万，第一年末现值是14.2156万，利息3.7844万。 　　【解析一】在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20 000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。 　　【解析二】支付第一年租金时： 　　借：制造费用等　　　　20 000 　　　　贷：银行存款　　　　　20 000 　　【解析三】确认使用权资产和租赁负债： 　　借：使用权资产　　　　　　　　　142 156[20 000×（P/A，5%，9）] 　　　　租赁负债——未确认融资费用　 37 844 　　　　贷：租赁负债——租赁付款额　　　180 000（20 000×9） 　　②担保余值预计的应付金额发生变动 　　在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人釆用的折现率不变。 　　③用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动 　　在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。 　　在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人釆用的折现率不变。 　　需要得注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。 　　④购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化 　　租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债： 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。 上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。 评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。 上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当釆用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。 　　【教材案例22－11】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%，不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1 000 000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。 　　【解析一】在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386 000元[50 000×（P/A，5%，10），为便于计算，年金现值系数取两位小数]。 　　【解析二】相关指标计算如下： 年度 租赁负债 利息 租赁付款额 租赁负债， 年初金额 年末金额 ① ②＝①×5% ③ ④＝①＋②－③ 1 386000 19300 50000 355300 2 355300 17765 50000 323065 3 323065 16153 50000 289218 4 289218 14461 50000 253679 5 253679 12684 50000 216363 6 216363 10818 50000 177181 7 177181 8859 50000 136040 8 136040 6802 50000 92842 9 92842 4642 50000 47484 10 47484 2516 50000 0 　　【解析三】在租赁期开始日，甲公司的账务处理为： 　　借：使用权资产 　　　　　　　　386 000 　　　　租赁负债——未确认融资费用 114 000 　　　　贷：租赁负债——租赁付款额 　　500 000 　　在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。 　　【解析四】在第5年末甲公司实际行使了购买选择权： 　　借：固定资产——办公楼　　 　　　976 637 　　　　使用权资产累计折旧　　 　　　193 000（386 000×5／10） 　　　　租赁负债——租赁付款额　　　 250 000（50 000×5） 　　　　贷：使用权资产 　　　　　　　　　386 000 　　　　　　租赁负债——未确认融资费用　　33 637 　　　　　　[114 000－（19 300＋17 765＋16 153＋14 461＋12 684）] 　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　1 000 000 　　2.使用权资产的后续计量 　　（1）计量基础 　　在租赁期开始日后，承租人应当釆用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。 　　承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。 　　（2）使用权资产的折旧 　　①承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。 　　②租赁期开始的当月计提折旧确有困难的，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产釆取相同的折旧政策。 　　③计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。 　　④承租人通常按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。 　　⑤承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧； 　　承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。 　　如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。 　　（3）使用权资产的减值 　　①在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 　　②使用权资产减值的提取分录： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：使用权资产减值准备 　　③使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。 　　④承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值进行后续折旧。 　　3.租赁变更的会计处理 　　租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。 　　（1）租赁变更作为一项单独租赁处理 　　租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理： 　　①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围； 　　②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 　　（2）租赁变更未作为一项单独租赁处理 　　租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊； 　　按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期，并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。 　　在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当釆用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率； 　　无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。 　　（三）短期租赁和低价值资产租赁 　　1.会计处理原则 　　承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。 　　2.短期租赁 　　短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。 　　【教材案例22－12】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有5个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为14个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。 　　3.低价值资产租赁 　　低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。 　　承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。 　　对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下条件，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

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