融资性售后回租的出租方的增值税和会计处理举例
双易聊税的博客 2017-02-16
一、融资性售后回租在全额计算销售额情况下的增值税和会计处理
例1：2016年12月31日，甲公司（承租方）与一般纳税人乙公司（出租方）签订了一份融资性售后回租合同，合同主要条款如下：
1．2016年12月31日，甲公司将一台设备转让给乙公司，同时租回。该设备公允价500000元，出售前账面原值600000元，已提折旧120000元（该设备预计使用寿命为5年，残值为0，采用直线法计提折旧）。
2．租赁期：2017年1月1日—2019年12月31日，共3年。
3．租金支付：自2017年1月1日，每年年末支付租金200000元。
4．租赁期届满时，该设备所有权归甲公司。
假设：乙公司经批准从事融资租赁的企业；甲公司在2016年12月31日收到乙公司支付的设备价款400000元；银行同期贷款利率为8%。
对出租方乙公司的增值税和会计事项作出处理。
（一）判断租赁类型
判断租赁类型的目的在于决定对售后租回交易适用什么样的会计政策和税收政策。
1、判断租赁类型的相关会计规定
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第三十条规定，对售后租回交易，承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第二章第六条，以及《企业会计准则第21 号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第二条第（一）项规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
（3）即使资产的所有权不转让，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
2、判断租赁类型的相关税收规定
《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）的规定，符合税收规定含义的融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
3、售后租回交易租赁类型的判定结果
本例中，租赁设备的所有权在租赁期满后归承租方，仅此一条即可判定该租赁设备回租交易交易为符合会计规定的融资租赁。根据出租方乙公司具有经批准从事融资租赁业务的企业这一条件，可判定该租赁设备交易为符合税收规定的融资租赁。
因此，本例既适用融资性售后回租的会计规定，也适用融资性售后回租的税收规定。
（二）购入融资租赁资产
根据国家税务总局公告2010年第13号的规定，在融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。
对融资性售后回租的承租方出售资产的行为是否开具发票，税法未作具体规定。
本例假设当地税务机关未规定融资性售后回租出售资产不征税行为必须开具发票。
乙公司根据融资性售后回租合同和取得资产的有关凭证：
借：融资租赁资产500000
贷：银行存款500000
（三）租出设备
《财政部关于印发〈企业会计准则—应用指南〉的通知》（财会[2006]]18号）附录《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》1532 未实现融资收益第三条规定，出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记本科目。
借：长期应收款—应收融资租赁款600000
贷：融资租赁资产500000
未实现融资收益100000
（四）每期收到租金和对分配未实现融资收益
1、相关的会计规定
（1）分配未实现融资收益方法的相关会计规定
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
《企业会计准则第21 号——租赁》应用指南（财会[2006]18号）第四条第（二）项规定，根据本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。
（2）计算租赁内含利率的相关会计规定
《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）第十三条规定，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
2、实际计算租赁内含利率
（1）根据上述会计规定，可以列出计算租赁内含利率的等式如下：
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用
本例计算租赁内含利率的等式如下：
200000×（P／A，r，3）+0=500000+0
（2）求租赁内含利率r
根据以上等式，在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率r。
当r＝9％时：
查《年金现值系数表》，（P／A，9%，3）=2.5313
200000×2.5313=506260>500000
当r＝10％时：
（P／A，10%，3）=2.4869
200000×2.4869=497380<500000
根据以上计算结果，可以判定租赁内含利率r 在9％与10％的区间之内。
用插值法计算如下：
现值 利率
506260 9％
500000 r
497380 10％
（506260—500000）/（506260－497380）=（9%—r）/（9％－10％）
r=9%+0.79%=9.79%
即，租赁内含利率为9.79%。
3、计算租赁期内各期应分摊的融资收益
收取的融资租赁的租金，可以分成两部分，一是抵偿融资租赁的本金，二是收入。未实现融资收益相当于租赁取得的毛收入。
计算租赁期内各期应分摊的融资收益，就是将租赁开始日确认的未确认融资收益，采用实际利率法进行分配，计算出应分配给各期的实际的租赁收入。
采用实际利率法分配各期应分摊的融资收益，涉及以下公式：
当期确认的融资收益=期初租赁投资净额余额×租赁内含利率
期末租赁投资净额余额=期初租赁投资净额余额-当期租赁投资净额减少额
当期租赁投资净额减少额=当期收取的租金-当期确认的融资收益
最初的租赁投资净额相当于全部融资租赁业务的成本，本例中的最初的租赁投资净额为50000元。
当期租赁投资净额减少额，相当于融资租赁业务成本的收回额。
未确认融资收益分配表（实际利率法）
2016年12月31日 单位：元
日期
租金
确认的融资收益
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
1
2
3=期初5*8%
4=2-3
5=期初5-4
2016-12-31
500000
2017-12-31
200000
40000
160000
340000
2018-12-31
200000
27200
172800
167200
2019-12-31
200000
32800
167200
合计
600000
100000
500000
说明：做尾数调整：32800=200000-167200
4、会计分录
根据租赁准则的规定，出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，按每期确认的租赁收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（1）2017年12月31日
借：银行存款200000
贷：长期应收款—应收融资租赁款200000
自2016年5月1日起，融资性售后回租的出租方按照贷款服务征收增值税，一般纳税人的适用税率为6%，收取的融资收益即贷款利息必须开具发票。
销项税额=当期确认的融资收益÷（1+6%）×6%=40000÷（1+6%）×6%=37735.85×6%=2264.15元
借：未实现融资收益40000
贷：租赁收入37735.85
应交税费——应交增值税（销项税额）2264.15
（2）2018年12月31日
借：银行存款200000
贷：长期应收款—应收融资租赁款200000
借：未实现融资收益27200
贷：租赁收入25660.38
应交税费——应交增值税（销项税额）1539.62
（3）2019年12月31日
借：银行存款200000
贷：长期应收款—应收融资租赁款200000
借：未实现融资收益32800
贷：租赁收入30943.40
应交税费——应交增值税（销项税额）1856.60
（五）租赁期届满
租赁期满后，租赁资产所有权转移给承租方，出租方会计上和税收上不需要做任何处理。
二、融资性售后回租在差额计算销售额情况下的增值税和会计处理
例2：承接例1，并假设：甲公司（出租人）具有国家有关部门批准融资租赁的资质条件，按税法规定可以差纳计算销售额；因购买租赁设备造成资金紧张，2017年1月1日发生流动资金借款30万元，借款期限3年，年利率6%，每年年末支付。
对甲公司的增值税和会计作出处理。
根据财税[2016]36号附件2第一条第（三）第5目的规定，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，或者经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务并在2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从事融资性售后回租服务，可以差额计税。即以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。
《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（三）项第1目规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
根据以上财税规定，本例在作出与例1相同的增值税和会计处理基础上，还应作出以下处理：
（一）计算允许抵扣的税额
每年允许抵扣的税额=每年支付的利息额÷（1+6%）×6%=300000×6%÷（1+6%）×6%=18000÷（1+6%）×6%=16981.13×6%=1018.87元
（二）补充作出会计分录
2017年12月31日：
借：财务费用16981.13
应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1018.87
贷：银行存款18000
2018年和2019年的补充会计分录同2017年。
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